KONSEP DASAR PENGHASILAN : PENGUKURAN DAN PENGAKUAN

Tujuan pokok konsep ini adalah mengidentifikasi berbagai atribut penghasilan dari sudut pandang perpajakan. Istilah penghasilan memang sudah dikenal oleh masyarakat luas, bahkan oleh mereka yang tidak berpenghasilan sekalipun. Dua masalah pokok yang menyangkut penentuan jumlah penghasilan, yaitu :

1. pengertian atau definisi penghasilan itu sendiri
2. metode-metode pengukurannya
   

Konsep Ekonomik

Para ekonom mendefinisikan penghasilan sebagai jumlah (barang dan jasa) yang dalam jangka waktu tertentu bisa dikonsumsikan oleh suatu entitas, tanpa mengakibatkan berkurangnya modal. Para ekonom menggunakan menggunakan pendekatan pemeliharaan capital (equity atau capital maintenance approach) didalam menentukan penghasilan suatu entitas dalam suatu periode.

Penghasilan = (Modal Akhir) – (Modal Awal), atau
Penghasilan = (Nilai Konsumsi Barang/Jasa) +/- (Perubahan Modal)

Dengan pendekatan ekuitas, besar kecilnya penghasilan dalam suatu periode ditentukan dengan cara membandingkan total nilai atau harga pasar (fair market value) dari modal atau aktiva bersih pada akhir dan awal periode terkait (selain yang berasal dari setoran dan penarikan kembali modal). Penghasilan diukur berdasar kenaikan (atau penurunan) nilai kekayaan atau modal yang dimiliki oleh suatu entitas ditambah dengan nilai (harga pasar) dari barang atau jasa yang dikonsumsi dalam suatu periode.

Dengan demikian, menurut konsep ekonomik penghasilan adalah sama dengan jumlah dari nilai (harga pasar) barang atau jasa yang sesungguhnya dikonsumsikan oleh suatu entitas ditambah kenaikan dan/atau dikurangi penurunan nilai barang atau jasa yang dapat atau bersedia untuk dikonsumsikan di kemudian hari atau dalam periode-periode berikutnya.

Konsep ekonomi tentang penghasilan menekankan pada nilai barang dan/atau jasa yang dapat dikonsumsikan atau kemampuan konsumsi dari suatu entitas. Penghasilan diukur berdasar kemampuan dari suatu entitas untuk mengkonsumsikan barang dan jasa, yang seringkali juga disebut sebagai daya beli (purchasing power) atau pendapatan riil (real income). Tiga aspek fundamental di dalam konsep ekonomik tentang penghasilan tersebut :

1. Konsep ekonomik tentang penghasilan merupakan suatu konsep yang sangat luas cakupannya.
2. Konsep ekonomik tentang penghasilan meliputi keuntungan dan kerugian, baik yang sudah maupun yang belum direalisasikan (realized and unrealized gains and losses).
3. Konsep ekonomik tentang penghasilan mengharuskan untuk dipertimbangkannya efek atau pengaruh perubahan tingkat harga, penurunan daya beli uang atau inflasi.
   

Di dalam mengukur perubahan nilai, para ekonom menggunakan pendekatan atau sudut pandang yang di sebut current perspective, dan oleh karena itu menekankan pada nilai sekarang. Sementara itu, nilai atau harga historis dianggap kurang relevan. Problem utama penggunaan nilai sekarang sebagai dasar pengukuran adalah karena nilai sekarang bersifat subyektif, terutama apabila tidak ada atau tidak tersedia pasar dari barang atau jasa yang diperlukan untuk mengkonfirmasikan harga-harga tersebut.

Perubahan (kenaikan atau penurunan nilai) dari suatu barang atau jasa yang diukur tidak berdasar pada transaksi yang sesungguhnya terjadi disebut keuntungan atau laba yang belum direalisasikan (unrealized gains) atau kerugian yang belum sesungguhnya terjadi (unrealized loss), dan oleh karena itu pantas diragukan obyektivitasnya.

Penekanan daya beli, menuntut harus juga dipertimbangkan efek inflasi (penurunan daya beli uang) sebagai salah satu faktor penyesuaian di dalam pengukuran penghasilan. Kenaikan nilai barang dan jasa yang semata-mata disebabkan oleh perubahan daya beli uang (dalam hal ini penurunan) tidak bisa dipandang sebagai penghasilan, karena kenaikan nilai tersebut tidak diikuti oleh bertambahnya kemampuan untuk mengkonsumsi barang atau jasa. Maka dari itu, penghasilan sebagai tambahan kemampuan ekonomis dari suatu entitas, harus diukur berdasar nilai rupiah konstan.Untuk itu, diperlukan adanya suatu indek (nilai unit moneter) pada saat tertentu yang disebut tingkat harga tahun dasar atau base period. Nilai rupiah yang sekarang berlaku harus dikonversikan ke dalam nilai rupiah konstan berdasar indeks harga pada tahun dasar tersebut. Menurut konsep ekonomik, kenaikan atau penurunan nilai barang atau jasa sebagai penghasilan atau kerugian (dalam pengertian unrealized gains or losses) berdasar formula perhitungan sebagai berikut :

1. Penghasilan (Kenaikan Nilai Saham) = (Nilai Saham Akhir Tahun) – (Nilai Saham Awal Tahun)
2. Kerugian (Penurunan Nilai Saham) = (Nilai Saham Awal Tahun) – (Nilai Saham Akhir Tahun)
   

Konsep Akuntansi

Para akuntan menggunakan pendekatan transaksi (transaction approach) dan konsep harga pertukaran (exchange price) sebagai dasar pengukuran penghasilan. Alasan utama digunakannya pendekatan dan harga demikian adalah karena transaksi yang sesungguhnya terjadi dan harga pertukaran bersifat obyektif dan dapat diverifikasi kebenarannya. Pendekatan transaksi dan harga pertukaran sebagai dasar pengukuran penghasilan bukan tanpa kelemahan atau keterbatasan. Salah satu kelemahan dari penggunaan konsep harga pertukaran adalah karena penghasilan diukur hanya berdasar jumlah rupiah absolut, tanpa mempetimbangkan kemungkinan adanya perubahan tingkat harga atau penurunan daya beli/inflasi.

Suatu penghasilan, termasuk keuntungan dianggap belum diperoleh atau belum direalisasikan sampai dengan penghasilan dan/atau keuntungan dapat diasosiasikan dengan transaksi atau peristiwa tertentu yang bisa mengakibatkan timbulnya penghasilan dan/atau keuntungan tersebut. Artinya, jasa sudah harus diberikan atau barang sudah harus dijual, diserahkan, ditukarkan, atau dikonversikan menjadi barang atau jasa yang lain terlebih dahulu; sebelum sejumlah penghasilan dan/atau keuntungan dianggap telah diperoleh (earned), direalisasikan (realized), atau dapat direalisasikan (realizable). Konsep yang berkaitan dengan saat pengakuan penghasilan dan/atau keuntungan semacam itu oleh para akuntan atau didalam akuntansi seringkali disebut sebagai konsep atau prinsip realisasi pendapatan.

Pada hakekatnya, penghasilan adalah sama dengan jumlah nilai barang dan jasa yang dikonsumsikan dalam suatu periode ditambah kenaikan nilai kekayaan atau modal dalam periode terkait. Hanya saja, didalam mengukur perubahan nilai kekayaan atau modal; konsep akuntansi menggunakan harga pertukaran (harga historis atau nilai perolehan dan bukan nilai atau harga yang sekarang berlaku atau current value). Oleh karena harga pertukaran (harga historis atau nilai perolehan) tidak berubah sebagai akibat perjalanan waktu; maka tidak ada perubahan nilai yang perlu diakui atau dicatat sampai dengan terjadinya suatu transaksi di kemudian hari. Sebagai akibatnya, menurut konsep akuntansi tidak mengakui keuntungan yang belum direalisasikan sebagai suatu komponen penghasilan. Namun sebaliknya, menurut konsep akuntansi; kerugian yang kemungkinan besar akan terjadi dan sudah dapat ditentukan jumlahnya dalam banyak hal harus diakui.

Pengalaman tingkat inflasi yang relatif tinggi dibeberapa negara maju, telah membuat sebagian akuntan untuk memikirkan kembali kemungkinan diaplikasikannya model-model akuntansi dengan mempertimbangkan perubahan tingkat harga (current cost accounting model, general price level accounting model, replacement cost accounting model); yang sebagai konsekuensinya harus mengakui keuntungan yang belum direalisasikan sebagai komponen penghasilan. Namun pada umumnya, para akuntan tetap bersikukuh untuk tidak beranjak dari model akuntansi berdasar harga historis (historis cost accounting model), yang tidak mengakui keuntungan yang belum direalisasikan sebagai komponen penghasilan.

Secara garis besar, perbedaan antara konsep akuntansi dengan konsep ekonomik menyangkut penghasilan dapat diakui sebagai berikut. Menurut konsep ekonomik, penghasilan meliputi semua keuntungan dan kerugian; dari manapun sumbernya, yang didalam pengukuran atau penentuan jumlahnya harus mempertimbangkan efek perubahan tingkat harga. Sedang menurut konsep akuntansi, penghasilan hanya meliputi keuntungan yang direalisasikan dan semua kerugian (termasuk yang belum sesungguhnya terjadi namun besar kemungkinannya akan terjadi); yang di dalam pengukuran atau penentuan jumlahnya tidak perlu mempertimbangkan efek perubahan tingkat harga.

Prinsip Realisasi dan Pengakuan Penghasilan

Diakui bahwa pada umumnya, konsep penghasilan menurut Undang-Undang Pajak Penghasilan lebih mendekati konsep akuntansi daripada konsep ekonomik.

Realisasi Penghasilan

Istilah realisasi didefinisikan sebagai saat dimana ketidakpastian yang berkaitan dengan jumlah uang yang pada akhirnya akan diterima tidak lagi tampak; sehingga tidak terdapat lagi keraguan untuk mengakui dan melaporkan adanya sejumlah penghasilan. Adanya perubahan (dalam hal ini kenaikan) nilai dari sumber-sumber ekonomi; secara rasional dapat diukur atau ditentukan jumlahnya. Oleh karena itu, penekanan harus diberikan kepada transaksi, kejadian, atau keadaan; sebagai aspek krusial dalam keseluruhan proses untuk memperoleh penghasilan. Dengan transaksi, kejadian, atau keadaan sebagai acuan, maka secara garis besar penghasilan harus diakui pada saat diperoleh (earned), direalisasikan (realized), atau dapat direalisasikan (realizable).

Tergantung pada sifat dan jenis pekerjaan atau usaha, serta industri dan masing-masing entitas; transaksi atau peristiwa yang dianggap krusial tersebut bisa berupa saat terjadinya:

1. Penjualan barang atau penyerahan jasa
2. Penerimaan kas
3. Diselesaikannya proses produksi atau kegiatan konstruksi
4. Saat diselesaikannya tahap-tahap tertentu dari suatu proses produksi atau kegiatan konstruksi.
   

Dalam banyak hal, prinsip realisasi dan pengakuan penghasilan yang dianut oleh Undang-Undang Pajak sama seperti halnya yang dianut oleh Standar Akuntansi Keuangan (SAK). Namun demikian, dalam setiap hal; UU Pajak biasanya mengatur secara lebih spesifik, serta tidk memberikan banyak alternatif. Lebih dari itu, UU Pajak dapat dikatakan lebih konsisten di dalam menggunakan transaksi atau kejadian sebagai acuan didalam mengakui penghasilan (dan biaya sebagai pengurang penghasilan bruto). Pengakuan penghasilan atas kontrak jangka panjang misalnya, sementara SAK memperkenankan baik metode kontrak selesai maupun metode persentase penyelesaian; UU Pajak hanya memperkenankan metode persentase penyelesaian. Demikian pula menyangkut pengakuan terhadap Biaya Kerugian Piutang sebagai pengurang penghasilan bruto. Sementara SAK memperkenankan baik metode cadangan maupun metode penghapusan langsung untuk mengakui biaya kerugian piutang. Dihadapkan pada ketidakpastian, dalam banyak hal SAK lebih toleran dibanding UU Pajak. Hal ini disebabkan oleh karen di dalam mengakui penghasilan (pendapatan, keuntungan, dan kerugian) disamping didasarkan pada konsep realisasi, SAK juga menganut konsep konservatisme, yang dapat dikatakan tidak di kenal dalam UU Pajak.

Sisi lain yag membuat aplikasi prinsip realisasi penghasilan berbeda antara SAK dengan UU Pajak, adalah terletak pada konsistensinya. Dalam kaitan ini, barangkali tidak salah apabila dikatakan UU Pajak relatif lebih taat asas daripada SAK. Konsistensi di dalam mengaplikasikan prinsip realisasi penghasilan mutlak diperlukan dalam UU Pajak, dengan dua alasan yaitu untuk efisiensi di dalam administrasinya dan untuk menjamin obyektivitas dan perlakuan yang adil bagi semua Wajib Pajak. Adalah mustahil untuk bisa mencipatakan suatu sistem admistrasi yang efisien, obyektif, dan dirasakan adil bagi semua Wajib Pajak terhadap adanya penghasilan yang belum direalisasikan dab biaya yang belum sesungguhnya terjadi; yang pada umumnya harus di dasarkan pada taksiran.

SAK dan UU Pajak keduanya memang menganut prinsip realisasi penghasilan. Namun demikian, seperti telah dikemukakan terdapat beberapa perbedaan di dalam implementasinya. Perbedaan itu, terutama tampak pada toleransinya terhadap alternatif metode atau prosedur, dn penyimpangan-penyimpangan baik dalam kaitannya dengan unsur ketidakpastian maupun konsistensinya. Akan tetapi, karena pada dasarnya menganut prinsip yang sama, maka disamping perbedaan harus diakui pula adanya beberapa kesamaan. Baik SAK maupun UU Pajak, keduanya berorientasi pada transaksi (menggunakan pendekatan transaksi) sehingga diperlukan adanya suatu transaksi, kejadian, atau keadaan sebagai kriteria pengakuan pendapatan.